I.- Introducción y hecho imponible. II.- Potestad tributaria provincial. La extralimitación. III.- Ideas para un efecto neutro en la provincia de Tucumán. IV.-Comentario final.
I.- Introducción y hecho imponible.
Es una frase conocida por muchas personas, que existen dos certezas en la vida.
Una certeza, es que todos, finalmente, hemos de morir.
La otra verdad incontrastable, es que, inevitablemente, todos tendremos que pagar impuestos, en algún momento de nuestras vidas.
Estas frases seguramente, no causen ninguna sorpresa en el lector, pero si estamos convencidos, que a muchos sorprenderá, la circunstancia de que en nuestra provincia de Tucumán, rija un impuesto establecido por la provincia de Buenos Aires que afecta al beneficiario de ciertas trasmisiones gratuitas de bienes.
De esta manera, no solo hemos de morir, sino que esta circunstancia desencadenará un hecho imponible, del que seguramente, no estarán al tanto, el común de la gente de nuestra provincia de Tucumán.
Sucede que la provincia de Buenos Aires a partir del año 2010, por medio de la ley 14.044, reinstauró un viejo, polémico y anacrónico tributo que es conocido desde los tiempos del virreinato como impuesto a la herencia.
En realidad, el objeto del impuesto (no obstante la importancia recaudatoria que en el mismo seguramente tendrán las transmisiones “mortis causae”) alcanza no solo a las herencias o legados; sino a cualquier enriquecimiento que se obtenga por transmisión de bienes y que, obviamente, se originen por principio general, en forma gratuita.
En la primer versión del impuesto en comentario, que operaba para las trasmisiones realizadas o generadas a partir del 01/01/2010, se había establecido, para el beneficiario del enriquecimiento, un importe bastante alto como exento que ascendía al monto de $ 3.000.000; por lo que en la práctica se dejaba al grueso de las transmisiones por causa de muerte, o inclusive con más razón entre vivos, fuera del alcance del novel tributo.
Por ese motivo, la aplicación práctica del impuesto quedaba reservada a las grandes o medianas fortunas recibidas por herencia, legado o donación, en virtud que el tributo no se proyectaba sobre el patrimonio total de la herencia.
Por el contrario, el impuesto alcanzaba solo la parte que recibiese el beneficiario; por lo tanto los bienes recibidos en forma gratuita debían superar ese importe de 3.000.000 de pesos, hecho que en la generalidad de las transmisiones recibidas no pareciese lo más habitual.
Creemos que esta fue la razón, por la cual, su vigencia se hizo desconocida por el resto de las jurisdicciones y tampoco ha tenido una aplicación practica en el periodo 01/01/2010 al 31/12/2010.
Pero con la ley impositiva para la provincia de Buenos Aires del año 2011 (ley 14.200) se instituyeron unos cuantos cambios a la legislación prevista en la ley tributaria del año 2010 (ley 14.044), en donde no solo se rediseñó parte de la normativa del impuesto en comentario, sino que se innovó en cuestiones centrales para la operatividad práctica de la gabela.
Recordemos que, por medio del artículo 78 de la ley 14.200, se dispuso la extinción de pleno derecho de las deudas devengadas hasta el 31 de Diciembre de 2010; y, por otro lado, se estableció que no están alcanzadas con el impuesto las transmisiones gratuitas de bienes y demás enriquecimientos patrimoniales a título gratuito, cuyos montos totales no superen la suma que establezca la ley Impositiva respectiva.
En la actualidad el tributo esta delineado en el Titulo V del Cód. Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires, y las alícuotas en la ley impositiva 14.200.
Ley 14.200, por medio del artículo 73, dispuso que el monto total del enriquecimiento patrimonial obtenido a título gratuito que no estará alcanzado por el impuesto será de solo $ 50.000,00; con la excepción instituida legalmente que fija que el monto precitado se elevará a $ 200.000,00 cuando se trate de padres, hijos y cónyuge (interprétese herederos forzosos).
Es importante enfatizar que los montos precitados obedecen al enriquecimiento en cabeza de cada beneficiario, y no del total del patrimonio generado por el causante y sujeto a transmisión.
Por consiguiente, si tres hijos reciben como herencia de su padre un importe, valuado (conforme la ley del ITGBPBA[1]) en $ 120.000,00, ninguno de ellos se encuentra alcanzado por el tributo; más allá que el total del patrimonio transmitido a los herederos fuese de $ 360.000,00 y superare, en su monto total, el importe exento de $ 200.000,00.
Lo que llama aun más la atención, es que la valuación de los bienes que integran la base imponible, debe realizarse, por principio general, conforme al valor de mercado, lo que lleva a sostener, que puede ser alcanzado por este tributo la trasmisión gratuita de la gran mayoría de los inmuebles,.
Resta hacer una breve mención de las alícuotas establecidas.
Para los sujetos, integrantes del núcleo familiar pequeño (padres, hijos, cónyuges) las alícuotas principian en el 4% hasta el 15.92 %. Para el resto de ascendientes o descendientes, principian en el 6% finalizando en el 17.92 %. Para los colaterales de 2º grado principian en el, 8% finalizando en el 19.92 %. Para los extraños (incluyendo personas jurídicas, y colaterales de 3er y 4to grado) principian en el 10 % finalizando en el 21.92%.
Todo ello, claro está además del pago de una cuota fija, también establecida de modo progresivo.
Por consiguiente, y a partir de esta innovación legislativa vigente para el año 2011, el ITGBPBA ahora efectivamente alcanza a un importante universo de contribuyentes, y ya no es un impuesto de “elite” como en su comienzo había sido diseñado.
Asimismo, no solo afecta a los sujetos domiciliados en la Provincia de Buenos Aires, sino que a los domiciliados en cualquier parte del mundo, en la medida que reciban por trasmisión gratuita un bien radicado en dicha provincia. Es decir, una persona domiciliada en Tucumán, que recibe por herencia legado o donación un bien radicado o situado en Pcia. de Buenos Aires, debe abonar este impuesto, por principio general.
Asimismo, el impuesto recae sobre los beneficiarios de las trasmisiones de los bienes situados en cualquier parte del mundo, en la medida que el beneficiario tenga domicilio en Pcia. de Buenos Aires. Es decir, los bienes radicados en Tucumán, en la medida que se trasmitan en favor de un beneficiario domiciliado en Pcia. de Buenos Aires, están gravados por el impuesto, por principio general.
Por lo tanto, tenemos que enfatizar que el aspecto subjetivo del hecho imponible, está compuesto por dos circunstancias: 1) Alcanza al heredero o beneficiado a título gratuito por un bien situado en la provincia de Buenos Aires (sin interesar donde se encuentra domiciliado ese beneficiado del enriquecimiento[2]); Pero a su vez: 2) Grava al beneficiario domiciliado en la Pcia. de Bs. As., aunque los bienes que generan tal enriquecimiento se encuentren ubicados fuera de la provincia de Buenos Aires[3].
Es momento, de ilustrar nuestros dichos con un ejemplo: supongamos que un bien está situado en la provincia de Buenos Aires (ejemplo un inmueble rural en Pergamino) y el mismo está a nombre de una persona física que fallece; al morir el titular, sus herederos forzosos (hijos) se encuentran domiciliados en los siguientes lugares: 1) En San Miguel de Tucumán (provincia de Tucumán); 2) En Asunción (República del Paraguay); 3) En Miami (Estados Unidos); y 4) En Junín (provincia de Buenos Aires), todos, por su enriquecimiento, si individualmente superan los $ 200.000,00, serán sujetos pasivos del tributo, por efecto de haberse beneficiado gratuitamente por la transmisión de un bien situado en la provincia de Buenos Aires, sin interesar el domicilio, tanto del causante, que para el impuesto no tiene mayor transcendencia, ni tampoco del heredero beneficiado (todo conforme. art. 306 del Código Fiscal Bonaerense t.o. 2011).
Pero ahora, si tomamos como base el ejemplo anterior, pero consideramos que el bien ya no se encuentra situado en Buenos Aires, sino en la Zona de Tafí del Valle (Provincia de Tucumán), aquí únicamente es contribuyente por la parte proporcional heredada del ITGBPBA, el sujeto domiciliado en Junín (provincia de Buenos Aires), a causa de ser un beneficiado con domicilio en la Provincia de Buenos Aires (todo conforme art. 306 y 318 inc. a) del Código Fiscal referido).
Se resalta que los otros tres hermanos, por efecto de que el bien generador del beneficio se encuentra alojado fuera del territorio Bonaerense y ellos no tener domicilio real en dicha provincia, no son contribuyentes del impuesto, en virtud de no configurar el aspecto personal del hecho imponible, conforme el art. 318 del Cód. Fiscal pre citado el cual en su parte pertinente dice: “Son contribuyentes del impuesto las personas de existencia física o jurídica beneficiarias de una transmisión gratuita de bienes cuando: a) Se encuentren domiciliadas en la Provincia. b) Encontrándose domiciliadas fuera de la provincia de Buenos Aires, el enriquecimiento patrimonial provenga de una transmisión gratuita de bienes existentes en el territorio de la Provincia. En el primer supuesto, el impuesto recaerá sobre el monto total del enriquecimiento, determinado de conformidad a las pautas establecidas en el presente Título. En el segundo caso, sólo se gravará el monto del enriquecimiento originado por la transmisión de los bienes ubicados en la Provincia, determinado en la forma y condiciones que prevé el presente Título.”
Por lo tanto, si se comparan las situaciones de hecho descriptas como ejemplos, el beneficiado por un incremento patrimonial a título gratuito, cuyo domicilio real se encuentra en Buenos Aires, no solo es alcanzado – aquí sí en igualdad de condiciones con otros pares beneficiados – por los bienes radicados en dicha provincia (vinculación real) sino que también lo será por los bienes generadores de incrementos no onerosos alojados en cualquier parte del mundo (criterio personal o subjetivo que es disparado a partir del domicilio del beneficiario). Circunstancia que parece no haber pasado inadvertida por el legislador local bonaerense, y por ende en el actual art. 321, segundo párrafo, del CF (t.o. 2011), ha otorgado un crédito de impuesto o pago a cuenta, en aras de morigerar los efectos nocivos de una doble o múltiple imposición, y para ello textualmente dispuso: “Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en otra jurisdicción por gravámenes similares al presente. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en otra jurisdicción.”
De allí que, en aras de mitigar el efecto real de aplicar para el impuesto en estudio, el criterio de “beneficiario mundial” para el domiciliado en Buenos Aires, es que se ha otorgado el precitado pago a cuenta de impuesto abonado en jurisdicción distinta a la Bonaerense, por un tributo similar al vigente.
Por lo tanto, resulta necesario preguntarnos dos cuestiones.
La primera, es si la provincia de Buenos Aires, tiene poder tributario para establecer el impuesto bajo comentario.
La segunda es que si efectivamente concluimos que ha tenido poder tributario, este ha sido ejercido dentro de sus justos limites.
II.- Potestad tributaria provincial. La extralimitación.
Las provincias y en este caso la de Buenos Aires, tienen poder tributario, entendiéndose por este, como la aptitud o la facultad que tiene el Estado Local para crear y exigir los tributos respecto de las personas o los bienes que se hallan bajo su imperio. Se entiende por poder tributario un “concepto comprensivo de una serie de atribuciones, bien normativas, o bien de aplicación o ejecución u otras, de que son titulares determinados entes y órganos de los mismos”[4].
Es decir, no se trata de un “cuarto poder del Estado, junto con los llamados poderes legislativo, ejecutivo, judicial, sino un conglomerado de facultades o atribuciones, normativas o no –algunas formulaciones del concepto tratan de limitarlo últimamente a potestades legislativas o normativas-, cada una de ellas encuadrable por su naturaleza en alguno de esos poderes, en cuanto su ejercicio verse o recaiga sobre la materia financiera”[5].
La Constitución Nacional[6], a partir de la última reforma en 1994, en lo que respecta a la distribución de potestades tributarias, dejó un amplio margen a la concurrencia entre la Nación y las provincias. Ésta concurrencia referida, permanente o transitoria, está coordinada por el sistema de ley convenio (art. 75 inc. 2 de la CN) denominada Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
El régimen vigente, como se ha señalado, es el de la ley 23.548, que tiene la finalidad de evitar la doble imposición interna, situación contemplada en el art. 9 inc. b), donde las provincias se comprometen a no gravar las materias imponibles sobre las cuales recaen los impuestos nacionales, dejándose fuera de esta obligación al impuesto sobre los ingresos brutos, sellos, inmobiliario, automotores y trasmisión gratuita de bienes.
Este régimen obliga a las provincias a seguir aplicando el Convenio Multilateral, distribuyendo la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, a fin de evitar la doble imposición[7] y también determina, que las provincias deben adoptar medidas internas, a los fines de evitar la doble imposición frente al impuesto de sellos[8]. Pero cabe advertir, que nada se ha establecido de manera expresa respecto de las características o condiciones que debe reunir el impuesto a la trasmisión gratuita de bienes.
Son complementarios del régimen de coparticipación, los Pactos Fiscales I y II de fecha 12/08/1992 y de fecha 12/08/1993 respectivamente, y los diversos Compromisos Federales[9]; sin embargo, en ninguno de estos documentos, hay alusión alguna sobre el impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, ni sobre las características que debería adoptar este.
Debemos tener en cuenta que existió un antiguo precedente en la CSJN, “Sucesión de Tomasa Vélez Sarsfield c. Provincia de Buenos Aires (Consejo de Educación), en el que el Supremo Tribunal se pronunció en fecha 19 de noviembre de 1882 y sostuvo que en virtud del artículo 14 de la CN todos los habitantes de la Nación tenían el derecho a usar y disponer libremente de su patrimonio, y que la forma de realizarlo se hallaba legislada en el Código Civil, y que la Provincia de Buenos Aires, a través de ese tributo, estableció una legítima forzosa no prevista en el Código Civil.
Por tal motivo, el máximo tribunal, decretó la inconstitucionalidad de dicho impuesto.
Sin embargo, este precedente fue rápidamente dejado de lado por la jurisprudencia del alto tribunal.
A partir de lo expuesto, no caben dudas que las provincias pueden establecer un impuesto a la trasmisión gratuita de bienes por tratarse de un tributo directo y no hay ningún tipo de condicionamiento que provenga del régimen de coparticipación y de las normas que lo complementan.
Sin embargo, que puedan establecer este tributo no significa que puedan hacerlo de cualquier manera, sin respetar el poder tributario de otras jurisdicciones.
De esta manera, el ámbito espacial de aplicación adoptado por la provincia Bonaerense ha excedido los límites de su potestad, pues graba con el tributo a distintos bienes ubicados o situados en otras provincias, o a sujetos domiciliados en otras provincias.
Si bien, la norma reguladora del tributo, señala que los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en otra jurisdicción por gravámenes similares al presente, resulta sabido que Buenos Aires es la primera provincia que lo ha reinstalado, por lo que al menos por el periodo 01/01/2011 al 31/12/2011, no existirá pago en otra jurisdicción deducible.
Expone el problema, que queremos comentar, el Dr. Rodolfo Spisso[10] cuando señala: “La potestad tributaria se la tiene o no se la tiene; no depende de lo que hagan las otras provincias. Existan o no análogos tributos en otras provincias, la de Buenos Aires no puede alcanzar con el tributo a los bienes ubicados en extraña jurisdicción, o hacer depender la exclusión de tales bienes de la base imponible al hecho que el contribuyente haya pagado el tributo en esas otras jurisdicciones. El notorio desvío de poder en que incurre la Provincia de Buenos Aires pareciera responder a la incalificable pretensión de apropiarse de lo ajeno, en la medida en que las demás provincias no gravan la supuesta capacidad contributiva existente en sus respectivas jurisdicciones. Es síntesis una verdadera herejía jurídica”.
De esta manera, mas allá de estar de acuerdo con la opinión transcripta, creemos que el tributo Bonaerense, en la medida que grava a sujetos domiciliados fuera de la provincia o bienes situados fuera de la provincia, excede un espacio territorial legitimo para imponer contribuciones, pudiendo esta sola cuestión habilitar un cuestionamiento judicial.
III.- Ideas para un efecto neutro en la provincia de Tucumán.
Entendemos que las otras provincias no demoraran mucho en establecer su propio impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, pero por lo pronto, Buenos Aires, es la única que lo ha instalado.
Como ya se adelantó ut-supra, hasta el momento de escribirse estas líneas no tenemos conocimiento que otras jurisdicciones locales hayan implementado un impuesto análogo al aquí tratado, por lo menos a nivel nacional[11], con lo cual es evidente que el mentado pago a cuenta del impuesto no puede ser actualmente otorgado a contribuyente alguno de la provincia de Buenos Aires, por la sencilla razón de la falta de aplicación en extrañas jurisdicciones locales a la Bonaerense del impuesto en comentario.
De esta manera, un sujeto domiciliado en territorio Bonaerense, que en el actual escenario normativo, se beneficia a causa de una transmisión de bienes situados en San Miguel de Tucumán, será sujeto pasivo del ITGBPBA, sin posibilidad de computar pago a cuenta de ninguna clase.
No obstante, si en la provincia de Tucumán, se le exigiere este impuesto al mismo contribuyente, este no tendría alteración en su total de impuesto a pagar, pues es obvio que lo que paga al Fisco Tucumano luego lo “utiliza” o “aplica” como pago a cuenta del débito impositivo global ante el Fisco Bonaerense, siendo, idéntica la carga impositiva global.
En la actualidad, el Fisco de Tucumán, mientras no aplique un impuesto análogo al vigente sujeto a comentario, “están perdiendo recaudación efectiva”, pues lo que el contribuyente domiciliado en Buenos Aires, no paga en Tucumán lo deberá hacer ante ARBA (Fisco Bonaerense). Y si el domiciliado en Tucumán no paga en esta provincia, cuando recibe un bien situado en el territorio bonaerense deberá hacerlo ante ARBA.
Estamos convencidos que esta cuestión, disparará la obligatoriedad de establecer este impuesto como una copia por parte del resto de las jurisdicciones locales, incluyendo la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siendo recomendable el calco de la legislación actualmente vigente en territorio Bonaerense.
No obstante, somos de la idea de proponer que los Fiscos Locales y en su caso el Fisco Tucumano, al calcar la legislación referida, solo la innoven en una cuestión central y que casualmente es el de disponer la exención del impuesto para aquellos casos de bienes radicados en tal jurisdicción local (Tucumán) y que a su vez tienen como beneficiarios a sujetos domiciliados en tal Fisco local (Tucumán), alcanzándose por lo tanto únicamente a los sujetos beneficiados por enriquecimientos gratuitos de bienes ubicados en tal jurisdicción, pero cuyo domicilio real se encuentra en extraño jurisdicción al de donde se aloja el bien – y por ende son sujetos pasivos del actual ITGBPBA; o similar aplicable en el futuro por otra Provincia – lográndose de tal forma, que se evite así, la actual y nociva transferencia de recaudación a Fiscos foráneos, que conforme vigente “mosaico” y “formato” legislativo del impuesto de marras se ha actualmente generado en “ventaja” del único Fisco local que hasta el momento reimplantó este discutido y polémico impuesto.-
IV.-Comentario final.
Hemos visto como un impuesto establecido en otra provincia puede afectar bienes o personas domiciliadas en el territorio de la provincia de Tucumán.
Mas allá de las criticas señaladas y de la mencionada extralimitación del ámbito territorial de imposición desplegado por la Pcia. Bonaerense, hemos de aportar una idea.
Esta idea, está centrada o dirigida a que la Pcia. de Tucumán, debe establecer el impuesto a la Trasmisicion gratuita de Bienes, para evitar la transferencia recaudatoria a un fisco foráneo.
Entendemos que la presión fiscal, no se aumentaría o seria neutra en la medida que solo eximamos al domiciliado en la provincia de Tucumán, por los bienes recibidos por trasmisiones gratuitas en cuanto estos estén situados o radicados en esta provincia.
Una certeza, es que todos, finalmente, hemos de morir.
La otra verdad incontrastable, es que, inevitablemente, todos tendremos que pagar impuestos, en algún momento de nuestras vidas.
Estas frases seguramente, no causen ninguna sorpresa en el lector, pero si estamos convencidos, que a muchos sorprenderá, la circunstancia de que en nuestra provincia de Tucumán, rija un impuesto establecido por la provincia de Buenos Aires que afecta al beneficiario de ciertas trasmisiones gratuitas de bienes.
De esta manera, no solo hemos de morir, sino que esta circunstancia desencadenará un hecho imponible, del que seguramente, no estarán al tanto, el común de la gente de nuestra provincia de Tucumán.
Sucede que la provincia de Buenos Aires a partir del año 2010, por medio de la ley 14.044, reinstauró un viejo, polémico y anacrónico tributo que es conocido desde los tiempos del virreinato como impuesto a la herencia.
En realidad, el objeto del impuesto (no obstante la importancia recaudatoria que en el mismo seguramente tendrán las transmisiones “mortis causae”) alcanza no solo a las herencias o legados; sino a cualquier enriquecimiento que se obtenga por transmisión de bienes y que, obviamente, se originen por principio general, en forma gratuita.
En la primer versión del impuesto en comentario, que operaba para las trasmisiones realizadas o generadas a partir del 01/01/2010, se había establecido, para el beneficiario del enriquecimiento, un importe bastante alto como exento que ascendía al monto de $ 3.000.000; por lo que en la práctica se dejaba al grueso de las transmisiones por causa de muerte, o inclusive con más razón entre vivos, fuera del alcance del novel tributo.
Por ese motivo, la aplicación práctica del impuesto quedaba reservada a las grandes o medianas fortunas recibidas por herencia, legado o donación, en virtud que el tributo no se proyectaba sobre el patrimonio total de la herencia.
Por el contrario, el impuesto alcanzaba solo la parte que recibiese el beneficiario; por lo tanto los bienes recibidos en forma gratuita debían superar ese importe de 3.000.000 de pesos, hecho que en la generalidad de las transmisiones recibidas no pareciese lo más habitual.
Creemos que esta fue la razón, por la cual, su vigencia se hizo desconocida por el resto de las jurisdicciones y tampoco ha tenido una aplicación practica en el periodo 01/01/2010 al 31/12/2010.
Pero con la ley impositiva para la provincia de Buenos Aires del año 2011 (ley 14.200) se instituyeron unos cuantos cambios a la legislación prevista en la ley tributaria del año 2010 (ley 14.044), en donde no solo se rediseñó parte de la normativa del impuesto en comentario, sino que se innovó en cuestiones centrales para la operatividad práctica de la gabela.
Recordemos que, por medio del artículo 78 de la ley 14.200, se dispuso la extinción de pleno derecho de las deudas devengadas hasta el 31 de Diciembre de 2010; y, por otro lado, se estableció que no están alcanzadas con el impuesto las transmisiones gratuitas de bienes y demás enriquecimientos patrimoniales a título gratuito, cuyos montos totales no superen la suma que establezca la ley Impositiva respectiva.
En la actualidad el tributo esta delineado en el Titulo V del Cód. Fiscal de la Pcia. de Buenos Aires, y las alícuotas en la ley impositiva 14.200.
Ley 14.200, por medio del artículo 73, dispuso que el monto total del enriquecimiento patrimonial obtenido a título gratuito que no estará alcanzado por el impuesto será de solo $ 50.000,00; con la excepción instituida legalmente que fija que el monto precitado se elevará a $ 200.000,00 cuando se trate de padres, hijos y cónyuge (interprétese herederos forzosos).
Es importante enfatizar que los montos precitados obedecen al enriquecimiento en cabeza de cada beneficiario, y no del total del patrimonio generado por el causante y sujeto a transmisión.
Por consiguiente, si tres hijos reciben como herencia de su padre un importe, valuado (conforme la ley del ITGBPBA[1]) en $ 120.000,00, ninguno de ellos se encuentra alcanzado por el tributo; más allá que el total del patrimonio transmitido a los herederos fuese de $ 360.000,00 y superare, en su monto total, el importe exento de $ 200.000,00.
Lo que llama aun más la atención, es que la valuación de los bienes que integran la base imponible, debe realizarse, por principio general, conforme al valor de mercado, lo que lleva a sostener, que puede ser alcanzado por este tributo la trasmisión gratuita de la gran mayoría de los inmuebles,.
Resta hacer una breve mención de las alícuotas establecidas.
Para los sujetos, integrantes del núcleo familiar pequeño (padres, hijos, cónyuges) las alícuotas principian en el 4% hasta el 15.92 %. Para el resto de ascendientes o descendientes, principian en el 6% finalizando en el 17.92 %. Para los colaterales de 2º grado principian en el, 8% finalizando en el 19.92 %. Para los extraños (incluyendo personas jurídicas, y colaterales de 3er y 4to grado) principian en el 10 % finalizando en el 21.92%.
Todo ello, claro está además del pago de una cuota fija, también establecida de modo progresivo.
Por consiguiente, y a partir de esta innovación legislativa vigente para el año 2011, el ITGBPBA ahora efectivamente alcanza a un importante universo de contribuyentes, y ya no es un impuesto de “elite” como en su comienzo había sido diseñado.
Asimismo, no solo afecta a los sujetos domiciliados en la Provincia de Buenos Aires, sino que a los domiciliados en cualquier parte del mundo, en la medida que reciban por trasmisión gratuita un bien radicado en dicha provincia. Es decir, una persona domiciliada en Tucumán, que recibe por herencia legado o donación un bien radicado o situado en Pcia. de Buenos Aires, debe abonar este impuesto, por principio general.
Asimismo, el impuesto recae sobre los beneficiarios de las trasmisiones de los bienes situados en cualquier parte del mundo, en la medida que el beneficiario tenga domicilio en Pcia. de Buenos Aires. Es decir, los bienes radicados en Tucumán, en la medida que se trasmitan en favor de un beneficiario domiciliado en Pcia. de Buenos Aires, están gravados por el impuesto, por principio general.
Por lo tanto, tenemos que enfatizar que el aspecto subjetivo del hecho imponible, está compuesto por dos circunstancias: 1) Alcanza al heredero o beneficiado a título gratuito por un bien situado en la provincia de Buenos Aires (sin interesar donde se encuentra domiciliado ese beneficiado del enriquecimiento[2]); Pero a su vez: 2) Grava al beneficiario domiciliado en la Pcia. de Bs. As., aunque los bienes que generan tal enriquecimiento se encuentren ubicados fuera de la provincia de Buenos Aires[3].
Es momento, de ilustrar nuestros dichos con un ejemplo: supongamos que un bien está situado en la provincia de Buenos Aires (ejemplo un inmueble rural en Pergamino) y el mismo está a nombre de una persona física que fallece; al morir el titular, sus herederos forzosos (hijos) se encuentran domiciliados en los siguientes lugares: 1) En San Miguel de Tucumán (provincia de Tucumán); 2) En Asunción (República del Paraguay); 3) En Miami (Estados Unidos); y 4) En Junín (provincia de Buenos Aires), todos, por su enriquecimiento, si individualmente superan los $ 200.000,00, serán sujetos pasivos del tributo, por efecto de haberse beneficiado gratuitamente por la transmisión de un bien situado en la provincia de Buenos Aires, sin interesar el domicilio, tanto del causante, que para el impuesto no tiene mayor transcendencia, ni tampoco del heredero beneficiado (todo conforme. art. 306 del Código Fiscal Bonaerense t.o. 2011).
Pero ahora, si tomamos como base el ejemplo anterior, pero consideramos que el bien ya no se encuentra situado en Buenos Aires, sino en la Zona de Tafí del Valle (Provincia de Tucumán), aquí únicamente es contribuyente por la parte proporcional heredada del ITGBPBA, el sujeto domiciliado en Junín (provincia de Buenos Aires), a causa de ser un beneficiado con domicilio en la Provincia de Buenos Aires (todo conforme art. 306 y 318 inc. a) del Código Fiscal referido).
Se resalta que los otros tres hermanos, por efecto de que el bien generador del beneficio se encuentra alojado fuera del territorio Bonaerense y ellos no tener domicilio real en dicha provincia, no son contribuyentes del impuesto, en virtud de no configurar el aspecto personal del hecho imponible, conforme el art. 318 del Cód. Fiscal pre citado el cual en su parte pertinente dice: “Son contribuyentes del impuesto las personas de existencia física o jurídica beneficiarias de una transmisión gratuita de bienes cuando: a) Se encuentren domiciliadas en la Provincia. b) Encontrándose domiciliadas fuera de la provincia de Buenos Aires, el enriquecimiento patrimonial provenga de una transmisión gratuita de bienes existentes en el territorio de la Provincia. En el primer supuesto, el impuesto recaerá sobre el monto total del enriquecimiento, determinado de conformidad a las pautas establecidas en el presente Título. En el segundo caso, sólo se gravará el monto del enriquecimiento originado por la transmisión de los bienes ubicados en la Provincia, determinado en la forma y condiciones que prevé el presente Título.”
Por lo tanto, si se comparan las situaciones de hecho descriptas como ejemplos, el beneficiado por un incremento patrimonial a título gratuito, cuyo domicilio real se encuentra en Buenos Aires, no solo es alcanzado – aquí sí en igualdad de condiciones con otros pares beneficiados – por los bienes radicados en dicha provincia (vinculación real) sino que también lo será por los bienes generadores de incrementos no onerosos alojados en cualquier parte del mundo (criterio personal o subjetivo que es disparado a partir del domicilio del beneficiario). Circunstancia que parece no haber pasado inadvertida por el legislador local bonaerense, y por ende en el actual art. 321, segundo párrafo, del CF (t.o. 2011), ha otorgado un crédito de impuesto o pago a cuenta, en aras de morigerar los efectos nocivos de una doble o múltiple imposición, y para ello textualmente dispuso: “Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en otra jurisdicción por gravámenes similares al presente. Este crédito sólo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en otra jurisdicción.”
De allí que, en aras de mitigar el efecto real de aplicar para el impuesto en estudio, el criterio de “beneficiario mundial” para el domiciliado en Buenos Aires, es que se ha otorgado el precitado pago a cuenta de impuesto abonado en jurisdicción distinta a la Bonaerense, por un tributo similar al vigente.
Por lo tanto, resulta necesario preguntarnos dos cuestiones.
La primera, es si la provincia de Buenos Aires, tiene poder tributario para establecer el impuesto bajo comentario.
La segunda es que si efectivamente concluimos que ha tenido poder tributario, este ha sido ejercido dentro de sus justos limites.
II.- Potestad tributaria provincial. La extralimitación.
Las provincias y en este caso la de Buenos Aires, tienen poder tributario, entendiéndose por este, como la aptitud o la facultad que tiene el Estado Local para crear y exigir los tributos respecto de las personas o los bienes que se hallan bajo su imperio. Se entiende por poder tributario un “concepto comprensivo de una serie de atribuciones, bien normativas, o bien de aplicación o ejecución u otras, de que son titulares determinados entes y órganos de los mismos”[4].
Es decir, no se trata de un “cuarto poder del Estado, junto con los llamados poderes legislativo, ejecutivo, judicial, sino un conglomerado de facultades o atribuciones, normativas o no –algunas formulaciones del concepto tratan de limitarlo últimamente a potestades legislativas o normativas-, cada una de ellas encuadrable por su naturaleza en alguno de esos poderes, en cuanto su ejercicio verse o recaiga sobre la materia financiera”[5].
La Constitución Nacional[6], a partir de la última reforma en 1994, en lo que respecta a la distribución de potestades tributarias, dejó un amplio margen a la concurrencia entre la Nación y las provincias. Ésta concurrencia referida, permanente o transitoria, está coordinada por el sistema de ley convenio (art. 75 inc. 2 de la CN) denominada Ley de Coparticipación Federal de Impuestos.
El régimen vigente, como se ha señalado, es el de la ley 23.548, que tiene la finalidad de evitar la doble imposición interna, situación contemplada en el art. 9 inc. b), donde las provincias se comprometen a no gravar las materias imponibles sobre las cuales recaen los impuestos nacionales, dejándose fuera de esta obligación al impuesto sobre los ingresos brutos, sellos, inmobiliario, automotores y trasmisión gratuita de bienes.
Este régimen obliga a las provincias a seguir aplicando el Convenio Multilateral, distribuyendo la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, a fin de evitar la doble imposición[7] y también determina, que las provincias deben adoptar medidas internas, a los fines de evitar la doble imposición frente al impuesto de sellos[8]. Pero cabe advertir, que nada se ha establecido de manera expresa respecto de las características o condiciones que debe reunir el impuesto a la trasmisión gratuita de bienes.
Son complementarios del régimen de coparticipación, los Pactos Fiscales I y II de fecha 12/08/1992 y de fecha 12/08/1993 respectivamente, y los diversos Compromisos Federales[9]; sin embargo, en ninguno de estos documentos, hay alusión alguna sobre el impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, ni sobre las características que debería adoptar este.
Debemos tener en cuenta que existió un antiguo precedente en la CSJN, “Sucesión de Tomasa Vélez Sarsfield c. Provincia de Buenos Aires (Consejo de Educación), en el que el Supremo Tribunal se pronunció en fecha 19 de noviembre de 1882 y sostuvo que en virtud del artículo 14 de la CN todos los habitantes de la Nación tenían el derecho a usar y disponer libremente de su patrimonio, y que la forma de realizarlo se hallaba legislada en el Código Civil, y que la Provincia de Buenos Aires, a través de ese tributo, estableció una legítima forzosa no prevista en el Código Civil.
Por tal motivo, el máximo tribunal, decretó la inconstitucionalidad de dicho impuesto.
Sin embargo, este precedente fue rápidamente dejado de lado por la jurisprudencia del alto tribunal.
A partir de lo expuesto, no caben dudas que las provincias pueden establecer un impuesto a la trasmisión gratuita de bienes por tratarse de un tributo directo y no hay ningún tipo de condicionamiento que provenga del régimen de coparticipación y de las normas que lo complementan.
Sin embargo, que puedan establecer este tributo no significa que puedan hacerlo de cualquier manera, sin respetar el poder tributario de otras jurisdicciones.
De esta manera, el ámbito espacial de aplicación adoptado por la provincia Bonaerense ha excedido los límites de su potestad, pues graba con el tributo a distintos bienes ubicados o situados en otras provincias, o a sujetos domiciliados en otras provincias.
Si bien, la norma reguladora del tributo, señala que los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en otra jurisdicción por gravámenes similares al presente, resulta sabido que Buenos Aires es la primera provincia que lo ha reinstalado, por lo que al menos por el periodo 01/01/2011 al 31/12/2011, no existirá pago en otra jurisdicción deducible.
Expone el problema, que queremos comentar, el Dr. Rodolfo Spisso[10] cuando señala: “La potestad tributaria se la tiene o no se la tiene; no depende de lo que hagan las otras provincias. Existan o no análogos tributos en otras provincias, la de Buenos Aires no puede alcanzar con el tributo a los bienes ubicados en extraña jurisdicción, o hacer depender la exclusión de tales bienes de la base imponible al hecho que el contribuyente haya pagado el tributo en esas otras jurisdicciones. El notorio desvío de poder en que incurre la Provincia de Buenos Aires pareciera responder a la incalificable pretensión de apropiarse de lo ajeno, en la medida en que las demás provincias no gravan la supuesta capacidad contributiva existente en sus respectivas jurisdicciones. Es síntesis una verdadera herejía jurídica”.
De esta manera, mas allá de estar de acuerdo con la opinión transcripta, creemos que el tributo Bonaerense, en la medida que grava a sujetos domiciliados fuera de la provincia o bienes situados fuera de la provincia, excede un espacio territorial legitimo para imponer contribuciones, pudiendo esta sola cuestión habilitar un cuestionamiento judicial.
III.- Ideas para un efecto neutro en la provincia de Tucumán.
Entendemos que las otras provincias no demoraran mucho en establecer su propio impuesto a la trasmisión gratuita de bienes, pero por lo pronto, Buenos Aires, es la única que lo ha instalado.
Como ya se adelantó ut-supra, hasta el momento de escribirse estas líneas no tenemos conocimiento que otras jurisdicciones locales hayan implementado un impuesto análogo al aquí tratado, por lo menos a nivel nacional[11], con lo cual es evidente que el mentado pago a cuenta del impuesto no puede ser actualmente otorgado a contribuyente alguno de la provincia de Buenos Aires, por la sencilla razón de la falta de aplicación en extrañas jurisdicciones locales a la Bonaerense del impuesto en comentario.
De esta manera, un sujeto domiciliado en territorio Bonaerense, que en el actual escenario normativo, se beneficia a causa de una transmisión de bienes situados en San Miguel de Tucumán, será sujeto pasivo del ITGBPBA, sin posibilidad de computar pago a cuenta de ninguna clase.
No obstante, si en la provincia de Tucumán, se le exigiere este impuesto al mismo contribuyente, este no tendría alteración en su total de impuesto a pagar, pues es obvio que lo que paga al Fisco Tucumano luego lo “utiliza” o “aplica” como pago a cuenta del débito impositivo global ante el Fisco Bonaerense, siendo, idéntica la carga impositiva global.
En la actualidad, el Fisco de Tucumán, mientras no aplique un impuesto análogo al vigente sujeto a comentario, “están perdiendo recaudación efectiva”, pues lo que el contribuyente domiciliado en Buenos Aires, no paga en Tucumán lo deberá hacer ante ARBA (Fisco Bonaerense). Y si el domiciliado en Tucumán no paga en esta provincia, cuando recibe un bien situado en el territorio bonaerense deberá hacerlo ante ARBA.
Estamos convencidos que esta cuestión, disparará la obligatoriedad de establecer este impuesto como una copia por parte del resto de las jurisdicciones locales, incluyendo la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siendo recomendable el calco de la legislación actualmente vigente en territorio Bonaerense.
No obstante, somos de la idea de proponer que los Fiscos Locales y en su caso el Fisco Tucumano, al calcar la legislación referida, solo la innoven en una cuestión central y que casualmente es el de disponer la exención del impuesto para aquellos casos de bienes radicados en tal jurisdicción local (Tucumán) y que a su vez tienen como beneficiarios a sujetos domiciliados en tal Fisco local (Tucumán), alcanzándose por lo tanto únicamente a los sujetos beneficiados por enriquecimientos gratuitos de bienes ubicados en tal jurisdicción, pero cuyo domicilio real se encuentra en extraño jurisdicción al de donde se aloja el bien – y por ende son sujetos pasivos del actual ITGBPBA; o similar aplicable en el futuro por otra Provincia – lográndose de tal forma, que se evite así, la actual y nociva transferencia de recaudación a Fiscos foráneos, que conforme vigente “mosaico” y “formato” legislativo del impuesto de marras se ha actualmente generado en “ventaja” del único Fisco local que hasta el momento reimplantó este discutido y polémico impuesto.-
IV.-Comentario final.
Hemos visto como un impuesto establecido en otra provincia puede afectar bienes o personas domiciliadas en el territorio de la provincia de Tucumán.
Mas allá de las criticas señaladas y de la mencionada extralimitación del ámbito territorial de imposición desplegado por la Pcia. Bonaerense, hemos de aportar una idea.
Esta idea, está centrada o dirigida a que la Pcia. de Tucumán, debe establecer el impuesto a la Trasmisicion gratuita de Bienes, para evitar la transferencia recaudatoria a un fisco foráneo.
Entendemos que la presión fiscal, no se aumentaría o seria neutra en la medida que solo eximamos al domiciliado en la provincia de Tucumán, por los bienes recibidos por trasmisiones gratuitas en cuanto estos estén situados o radicados en esta provincia.
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[1] Así, abreviamos, de aquí en adelante, el término Impuesto a la Trasmisión Gratuita de Bienes para la Pcia. de Buenos Aires.
[2] Criterio de la fuente o territorialidad de ubicación del bien, lo que conlleva a que el momento de vinculación entre los sujetos de la obligación fiscal nacida sea de carácter objetivo o real.-
[3] Se aplica un momento de vinculación que se relaciona con del domicilio o la residencia del beneficiario, es decir de carácter subjetivo o personal, o también llamado criterio de renta mundial.
[4] SANCHEZ SERRANO, Luis, “Tratado de derecho financiero y tributario constitucional”, Tomo I, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 239.
[5] SANCHEZ SERRANO, Luis, “Tratado de derecho financiero y tributario constitucional”, Tomo I, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, p. 238.
[6] En adelante CN.-
[7] Según el art. 9 inc. d ley 23548.
[8] Según el último párrafo del art. 9 inc. b ley 23548.
[9] Ley 25.235 - Compromiso Federal del 6 de Diciembre de 1999; Ley 25.400 - Compromiso Federal para el Crecimiento y Disciplina Fiscal del 17 de Noviembre de 2000; Acuerdo Nación-Provincias sobre Relación Financiera y Bases de un Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos. Firmado el 27 de Febrero de 2002. Ley 25.570 - Ratificación del Acuerdo Nación-Provincias del 27 de Febrero de 2002.
[10] Título: El restablecimiento del impuesto a la transmisión gratuita de bienes en la Provincia de Buenos Aires Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: DFyP 2010 (marzo), 01/03/2010, 113 - IMP2010-12, 79
[11] No nos referimos a nivel Internacional pues deberíamos repasar puntualmente cada legislación de terceros estados nacionales, para saber si existen o encuadran en el concepto de impuestos análogos al ITGBPBA, hecho que escapa al análisis de esta colaboración, no obstante señalarse que el actual art. 321 del CFPBA (to. 2011) no limita el mentado crédito de impuesto a solamente jurisdicciones provinciales nacionales, pudiéndose extender a impuestos análogos pagados en el exterior.-
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